在服務(wù)顧問單位的過程中，經(jīng)常有企業(yè)家咨詢同一個(gè)問題：“趙律師，我即將從企業(yè)經(jīng)營管理一線退出，擬將我名下的股權(quán)、房產(chǎn)等財(cái)產(chǎn)傳承給直系親屬，選擇何種傳承方式稅負(fù)成本最低？”如何以最低的稅收成本將財(cái)富合法合規(guī)地傳承給下一代，是每個(gè)企業(yè)家現(xiàn)在和未來都必須要考慮的問題。我國大多數(shù)企業(yè)家傳承的財(cái)富載體主要集中在房產(chǎn)、公司股權(quán)等財(cái)產(chǎn)形式，同時(shí)鑒于不同形式的財(cái)產(chǎn)傳承將面臨不同的稅種和稅率。鑒于此，為了討論的便宜，本文將傳承的財(cái)富限于房產(chǎn)和股權(quán)（限于非上市公眾公司股權(quán)）。

在生活實(shí)踐中，大多數(shù)財(cái)富傳承者均希望在生前通過財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與或通過訂立遺囑等方式，將自己的財(cái)產(chǎn)傳承給意定的法定繼承人中的一個(gè)或某幾個(gè)繼承人，而不是通過被動(dòng)的法定繼承由所有的法定繼承人來均分財(cái)富。基于此，本文重點(diǎn)分析直系親屬之間的財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與或遺囑繼承兩種方式之間的稅負(fù)成本差異問題。

根據(jù)《關(guān)于繼承土地、房屋權(quán)屬有關(guān)契稅問題的批復(fù)》【國稅函[2004]1036號(hào)】第一條的規(guī)定，對(duì)于《中華人民共和國繼承法》規(guī)定的法定繼承人(包括配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母)繼承土地、房屋權(quán)屬，不征契稅。據(jù)此規(guī)定，結(jié)合我國《繼承法》規(guī)定，法定繼承人繼承被繼承人遺產(chǎn)的主要方式為法定繼承和遺囑繼承，無論是法定繼承還是遺囑繼承所獲得的房產(chǎn)均無需繳納契稅。

根據(jù)《關(guān)于加強(qiáng)房地產(chǎn)交易個(gè)人無償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)稅收管理有關(guān)問題的通知》【國稅發(fā)[2006]144號(hào)】第一條第二款的規(guī)定，對(duì)于個(gè)人無償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)行為，應(yīng)對(duì)受贈(zèng)人全額征收契稅。據(jù)此規(guī)定，受讓人通過贈(zèng)與行為獲得不動(dòng)產(chǎn)的，無論贈(zèng)與雙方是否存在直系親屬關(guān)系，均需全額征收契稅。

根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人無償受贈(zèng)房屋有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》【財(cái)稅[2009]78號(hào)】第一條的規(guī)定，以下情形的房屋無償贈(zèng)與，對(duì)當(dāng)事人雙方不征收個(gè)人所得稅：

1.房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無償贈(zèng)與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹；

2.房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無償贈(zèng)與對(duì)其承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；

3.房屋產(chǎn)權(quán)所有人死亡，依法取得房屋產(chǎn)權(quán)的法定繼承人、遺囑繼承人或者受遺贈(zèng)人。

據(jù)此規(guī)定，房產(chǎn)受讓人無論是通過遺囑繼承或是直系親屬間的無償贈(zèng)與獲取房產(chǎn)，均無需繳納個(gè)人所得稅。

根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》【財(cái)稅[2016]36號(hào)】第一條第三十六款的規(guī)定，涉及家庭財(cái)產(chǎn)分割的個(gè)人無償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)免征增值稅。

家庭財(cái)產(chǎn)分割，包括下列情形：離婚財(cái)產(chǎn)分割；無償贈(zèng)與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹；無償贈(zèng)與對(duì)其承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；房屋產(chǎn)權(quán)所有人死亡，法定繼承人、遺囑繼承人或者受遺贈(zèng)人依法取得房屋產(chǎn)權(quán)。

據(jù)此規(guī)定，無論是通過遺囑繼承房產(chǎn)，還是通過直系親屬間贈(zèng)與房產(chǎn)，對(duì)被繼承人和贈(zèng)與人均免征增值稅。

根據(jù)《印花稅暫行條例》第二條的規(guī)定，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)屬于印花稅所列舉的應(yīng)稅憑證。根據(jù)《印花稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條的規(guī)定，條例所說的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，指單位和個(gè)人產(chǎn)權(quán)的買賣、繼承、贈(zèng)與、交換、分割等所立的書據(jù)。

據(jù)此規(guī)定，通過遺囑繼承、直系親屬間贈(zèng)與房產(chǎn)所形成的遺囑、贈(zèng)與協(xié)議均屬于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，屬于印花稅征稅范圍，需依法繳納印花稅。

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條的規(guī)定，條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈(zèng)與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。

據(jù)此規(guī)定，土地增值稅作為一種財(cái)產(chǎn)行為稅，只針對(duì)有償?shù)霓D(zhuǎn)讓房地產(chǎn)產(chǎn)生的增值額進(jìn)行征稅，而對(duì)通過遺囑繼承、直系親屬贈(zèng)與獲得的房產(chǎn)由于其行為的無償性，不存在課稅基礎(chǔ)，不予征收土地增值稅。

為了大家便于理解，現(xiàn)將上述遺囑繼承房產(chǎn)和無償受贈(zèng)房產(chǎn)涉及的稅收明細(xì)匯總?cè)缦拢?/p>

——  遺囑繼承房產(chǎn)  ——

——  直系親屬間贈(zèng)與房產(chǎn)  ——

綜上分析，筆者認(rèn)為，房產(chǎn)無論是通過遺囑繼承或直系親屬間無償贈(zèng)與，當(dāng)事人均無需繳納增值稅、個(gè)人所得稅、土地增值稅，但均需繳納印花稅。兩種房產(chǎn)受讓方式稅負(fù)的差異主要體現(xiàn)在若贈(zèng)與房產(chǎn)給直系親屬，將對(duì)受贈(zèng)人依3％的稅率全額征收契稅，即價(jià)值100萬的房產(chǎn)相較于遺囑繼承方式需多承擔(dān)3萬元契稅。

根據(jù)《個(gè)人所得稅法》相關(guān)規(guī)定，個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得收入屬于“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”，應(yīng)依法繳納個(gè)人所得稅，應(yīng)交個(gè)人所得稅額=（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-股權(quán)原值-合理費(fèi)用）×20％。

根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》第十三條第（二）項(xiàng)規(guī)定，符合下列條件之一的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，視為有正當(dāng)理由：（二）繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對(duì)轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人。

據(jù)此規(guī)定，受讓人通過遺囑繼承股權(quán)或直系親屬間無償贈(zèng)與股權(quán)時(shí)，被繼承人或贈(zèng)與人均可以“零對(duì)價(jià)”讓渡股權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)被繼承人或贈(zèng)與人的零對(duì)價(jià)讓渡股權(quán)無需啟動(dòng)核定征收程序，對(duì)其無需征收個(gè)人所得稅。同時(shí)，根據(jù)我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅法規(guī)定，對(duì)于股權(quán)繼承人或直系親屬股權(quán)受贈(zèng)人而言，均無需繳納個(gè)人所得稅。

根據(jù)《印花稅暫行條例》中的印花稅稅目表中規(guī)定，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)包括財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和版權(quán)、商標(biāo)專用、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)等轉(zhuǎn)移書據(jù)，按所載金額萬分之五來貼花。根據(jù)《印花稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條的規(guī)定，條例所說的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，指單位和個(gè)人產(chǎn)權(quán)的買賣、繼承、贈(zèng)與、交換、分割等所立的書據(jù)。根據(jù)《關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》【國稅發(fā)[1991]155號(hào)】第十條規(guī)定，“財(cái)產(chǎn)所有權(quán)”轉(zhuǎn)移書據(jù)的征稅范圍是：經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊(cè)的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)。

據(jù)此規(guī)定，通過遺囑繼承或贈(zèng)與方式進(jìn)行的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓均需繳納印花稅。

——  遺囑繼承股權(quán)  ——

——  直系親屬間贈(zèng)與股權(quán)  ——

綜上分析，筆者認(rèn)為，股權(quán)通過遺囑繼承和直系親屬間贈(zèng)與轉(zhuǎn)讓，均需繳納印花稅，而均無需繳納個(gè)人所得稅，在稅負(fù)成本上并無差異。

綜上，筆者認(rèn)為，企業(yè)家選擇何種方式來傳承財(cái)富需要重點(diǎn)關(guān)注兩點(diǎn)：第一點(diǎn)，傳承方式要充分尊重傳承者的真實(shí)意愿，而不是通過被動(dòng)的法定繼承等方式傳承財(cái)富，為此需要提前籌劃，委托專業(yè)律師設(shè)計(jì)法律文件；第二點(diǎn)，在各種傳承方式均能滿足傳承者意愿的前提下，就需要結(jié)合我國現(xiàn)行稅收政策，對(duì)不同傳承方式所涉稅收成本進(jìn)行差異比對(duì)，并選擇稅收成本最低的傳承方式來實(shí)施。