2021年9月14日，A公司破產管理人收到一份《稅務事務通知書》。該通知書中要求A公司在2021年09月16日前繳納2018年01月01日至2020年12月31日期間欠繳稅款滯納金。此外，該通知書中還載明，“你（單位）若同我局（所）在納稅上有爭議，必須先依照本通知的期限繳納稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可自上述款項繳清或者提供相應擔保被稅務機關確認之日起六十日內依法向國家稅務總局重慶市B區稅務局申請行政復議。”

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A公司破產清算案概況

2018年5月24日，重慶市B區人民法院（以下簡稱B區法院）裁定受理A公司破產清算案。

2018年6月25日，B區法院指定XX律師事務所擔任A公司破產管理人。

2020年5月15日，B區法院裁定宣告A公司破產。

2020年12月16日，B區法院裁定對管理人制作的《A公司破產財產分配方案》予以認可。

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通知書涉及的法律問題

（一）《國家稅務總局關于稅收優先權包括滯納金問題的批復》能否作為“破產案件中債務人欠繳稅款滯納金性質認定及處理”的法律依據？

（二）破產清算中，債務人欠繳稅款滯納金能否突破人民法院裁定認可的破產財產分配方案規定予以個別清償？

（三）債務人欠繳稅款滯納金是否屬于破產債權？

（四）破產申請受理后，債務人欠繳稅款滯納金能否作為破產費用清償？

（五）破產申請受理后，債務人欠繳稅款滯納金能否作為共益債務清償？

（六）破產申請受理后，稅務機關與債務人就欠繳稅款滯納金糾紛應當采用何種程序處理？

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通過法律檢索后，對上述問題可以得出下列結論

（一）《國家稅務總局關于稅收優先權包括滯納金問題的批復》不能作為“破產申請受理后債務人欠繳稅款滯納金性質認定及處理”的法律依據

按照《最高人民法院關于裁判文書引用法律、法規等規范性法律文件的規定》（法釋〔2009〕14號）第二條及第四條之規定，法律及法律解釋、行政法規、地方性法規、自治條例或者單行條例、司法解釋是民事案件裁判的法律依據。《國家稅務總局關于稅收優先權包括滯納金問題的批復》系稅務部門的規范性文件，不屬于上述法律依據中的任何一種，且與司法解釋及最高人民法院批復內容沖突，故《國家稅務總局關于稅收優先權包括滯納金問題的批復》不能作為“破產申請受理后債務人欠繳稅款滯納金性質認定及處理”的法律依據。

（二）破產清算中債務人欠繳稅款滯納金不能突破人民法院裁定認可的破產財產分配方案規定予以個別清償

按照《企業破產法》第一百一十五條、第一百一十六條之規定，管理人應當及時擬訂破產財產分配方案，提交債權人會議討論。破產財產分配方案經人民法院裁定認可后，由管理人執行。按照《關于推動和保障管理人在破產程序中依法履職進一步優化營商環境的意見》第十二條規定，法院裁定認可的財產分配方案，是稅務及海關等部門在破產清算程序中辦理欠繳稅款本金、滯納金、罰款入庫及其未受償部分核銷的依據。故破產清算中債務人欠繳稅款滯納金不能突破人民法院裁定認可的破產財產分配方案規定予以個別清償。

（三）破產申請受理前債務人欠繳稅款滯納金應當按照普通破產債權清償，破產申請受理后債務人欠繳稅款滯納金不屬于破產債權

《最高人民法院關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》中載明，依照企業破產法、稅收征收管理法的有關規定，破產企業在破產案件受理前因欠繳稅款產生的滯納金屬于普通破產債權。對于破產案件受理后因欠繳稅款產生的滯納金，人民法院應當依照《最高人民法院關于審理企業破產案件若干問題的規定》第六十一條規定處理。

《最高人民法院關于審理企業破產案件若干問題的規定》（2002年7月18日最高人民法院審判委員會第1232次會議通過，法釋[2002]23號）第六十一條規定，下列債權不屬于破產債權：（一）行政、司法機關對破產企業的罰款、罰金以及其他有關費用；（二）破產申請受理后債務人未支付應付款項的滯納金，包括債務人未執行生效法律文書應當加倍支付的遲延利息和勞動保險金的滯納金；（三）破產宣告后的債務利息；（四）債權人參加破產程序所支出的費用；（五）破產企業的股權、股票持有人在股權、股票上的權利；（六）破產財產分配開始后向清算組申報的債權；（七）超過訴訟時效的債權；（八）債務人開辦單位對債務人未收取的管理費、承包費。上述不屬于破產債權的權利，人民法院或者清算組也應當對當事人的申報進行登記。

最高人民法院關于適用《中華人民共和國企業破產法》若干問題的規定（三）[（2019年2月25日最高人民法院審判委員會第1762次會議通過，自2019年3月28日起施行）法釋〔2019〕3號]第三條規定，破產申請受理后，債務人欠繳款項產生的滯納金，包括債務人未履行生效法律文書應當加倍支付的遲延利息和勞動保險金的滯納金，債權人作為破產債權申報的，人民法院不予確認。

按照《全國法院破產審判工作會議紀要》第28條規定，對于法律沒有明確規定清償順序的債權，人民法院可以按照人身損害賠償債權優先于財產性債權、私法債權優先于公法債權、補償性債權優先于懲罰性債權的原則合理確定清償順序。民事懲罰性賠償金、行政罰款、刑事罰金等懲罰性債權可以劣后于普通債權受償。

（四）破產申請受理后，債務人欠繳稅款滯納金不能作為破產費用清償

第一，從法律關系看，破產費用也屬于債務人負債的一部分，只是該部分負債應當先于破產債權受償。對此，有《企業破產法》起草組及最高人民法院民二庭意見為證。

第二，從確認程序看，破產費用也應當經管理人審核，債權人有權監督并可訴請人民法院裁決。對此，有最高人民法院民二庭意見為證。

第三，從破產案件實務操作看，破產費用的種類、內容、數額及其支付，是破產財產分配方案的必要內容，該方案經債權人會議審議且經法院認可后由管理人執行。

第四，從清償順序看，破產費用應當先于破產債權清償，故擬作為破產費用清償的債權其清償順序應當優先于破產債權而不能劣后于破產債權。而按照最高人民法院司法解釋、批復、會議紀要及審判意見規定，破產申請受理后，債務人欠繳稅款滯納金不屬于破產債權（即破產申請受理后債務人欠繳款項產生的滯納金應當停止計算）或者劣后于普通債權受償。故破產申請受理后，債務人欠繳稅款滯納金自然不能作為破產費用清償。

（五）同理，破產申請受理后，債務人欠繳稅款滯納金亦不能作為共益債務清償。

（六）《企業破產法》是稅收破產債權確認應適用的特別法，故破產申請受理后，稅務機關與債務人就欠繳稅款滯納金糾紛應當采用債權確認程序處理

在破產程序中，對各種債權的確認應當也只能適用破產法規定的程序。《企業破產法》第五十八條規定：“依照本法第五十七條規定編制的債權表，應當提交第一次債權人會議核查。債務人、債權人對債權表記載的債權無異議的，由人民法院裁定確認。債務人、債權人對債權表記載的債權有異議的，可以向受理破產申請的人民法院提起訴訟。”《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國企業破產法〉若干問題的規定（三）》對破產債權確認訴訟問題也作了規定，如其第九條規定：“債務人對債權表記載的債權有異議向人民法院提起訴訟的，應將被異議債權人列為被告。債權人對債權表記載的他人債權有異議的，應將被異議債權人列為被告；債權人對債權表記載的本人債權有異議的，應將債務人列為被告。對同一筆債權存在多個異議人，其他異議人申請參加訴訟的，應當列為共同原告。”

在非破產程序中，稅收債權（包括其他債權）的清償是單個稅收債權人與納稅人即債務人之間的個別問題。而在破產程序中，債務人已經資不抵債、無力清償全體債權人的所有債權，這就使原本僅存在于稅收債權人與債務人之間個別性質的債務清償矛盾，因多數債權在債務人不足清償的有限財產上出現競合，進一步擴展到債權人相互之間。某個債權人清償的多了，其他債權人的清償就必然減少，原僅存在于直接當事人內部的債務人與債權人的個別清償，對此前與清償無關的其他債權人產生了利益沖突關系，如無法律規制，必然出現各債權人爭搶清償的混亂與不公現象。為此，《企業破產法》規定，對包括稅收債權在內的破產債權的清償，必須通過集體清償程序進行，以保障破產清償的有序與公平。

與債權的集體清償原則相對應，對債權的審查確認以及爭議解決同樣要經過集體性的程序，擴張到原有債務人和債權人兩者之外的其他利害關系人。為此，《企業破產法》規定，對管理人制作的債權表要提交債權人會議集體核查，在債權表核查后，還要經過人民法院裁定確認，而管理人、債務人（與管理人對債權確認持不同意見時）、每個債權人對債權表記載的所有債權包括稅收債權都享有異議權，即使不是原債權債務關系的當事人，也有權向受理破產申請的法院提起債權確認訴訟。這是在破產集體清償中公平維護多方利害關系人訴訟權益的債權爭議解決程序。

《稅收征管法》第八十八條第一款規定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”這種行政復議程序與行政訴訟的特點，僅適用于破產程序外的個別債務人與稅收機構之間稅收債權爭議的解決，不能也無法適用于在破產程序中債權集體化后的稅收債權爭議的解決。例如，該程序僅限于解決納稅一方（包括納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人）與征稅一方即稅務機關雙方發生的納稅爭議，無法容納和解決其他利害關系主體參與稅收債權爭議解決程序的問題。

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管理人的處理

2021年9月17日，管理人針對《稅務事務通知書》給稅務機關提交了一份《復函》。其中載明：“一、破產法規定，對包括稅收債權在內的破產債權的清償，必須通過集體清償程序進行，以保障破產清償的有序與公平。二、貴所要求A公司在2021年9月16日前繳納稅款滯納金既不符合破產法規定，也不符合法院裁定認可的A公司破產財產分配方案規定，故管理人不能按照通知書要求付款。三、如果貴所認為對A公司享有通知書項下的滯納金、罰款債權，應當依法向管理人申報債權。”

（作者：宋濤）