二、稅收滯納金債權(quán)的性質(zhì)爭議

從上述討論中我們可以發(fā)現(xiàn)，稅收滯納金的性質(zhì)討論直接關(guān)系到稅款債權(quán)綜合清償?shù)谋壤?，同時也關(guān)系到在盡可能不“與民爭利”的基礎(chǔ)上由稅務(wù)機關(guān)保障國家稅收安全職責(zé)的行使。而從法律理論角度，對于稅收滯納金性質(zhì)的討論觀點分歧較大，特別是側(cè)重于從我國行政處罰法（行政強制法）對于稅收滯納金是否同樣適用的角度，將滯納金性質(zhì)的討論發(fā)展出利息說、行政執(zhí)行罰說、行政秩序罰說、行政執(zhí)行罰兼給付遲延之損害賠償說、單純給付遲延之損害賠償說，我們需要以稅收滯納金是否包含懲罰性對于上述觀點進行分析與整理。

（一）目前關(guān)于稅收滯納金性質(zhì)的幾種觀點

1.行政處罰的觀點

在本稅之外，根據(jù)滯納時間額外對于納稅人、扣繳義務(wù)人施行的經(jīng)濟懲罰措施，從表現(xiàn)形式上確實有與行政處罰中的罰款相似的外觀。該等說法在學(xué)術(shù)上有所提及，但大多作為觀點比較的因素出現(xiàn)，并沒有能夠成為正式的觀點。究其根本在于我國行政法律體系的不斷健全，滯納金已經(jīng)作為一種行政強制執(zhí)行的執(zhí)行罰在行政強制法中明確。同時，《稅收征管法》第63條本身也規(guī)定了，在加收滯納金的同時，還需要處以罰款。上述表述已經(jīng)將滯納金與行政處罰中的罰款進行了區(qū)隔。

2.占用利息說或經(jīng)濟補償?shù)挠^點

在一般債權(quán)債務(wù)關(guān)系中，除了債權(quán)債務(wù)所直接對應(yīng)的本金外，由于占用資金一方享有資金的利益而需向資金對應(yīng)的債權(quán)人支付期限利益之補償，這等補償通常以利息的形式體現(xiàn)。同理，如果將到期應(yīng)納稅款視為國家的財政資金的構(gòu)成部分，則如果納稅人、扣繳義務(wù)人沒有事實上和法律上的合理事由占用國家財政資金，實際應(yīng)當(dāng)對于國家支付期限利益之補償。這種金錢給付之債，我們在稅法上賦予其“滯納金”的稱謂。持該觀點的學(xué)者基于國家稅務(wù)總局《關(guān)于偷稅稅款加收滯納金問題的批復(fù)》（國稅函[1998]291號）的明確表述，即滯納金不是罰款，而是納稅人或者扣繳義務(wù)人因占用國家稅金而應(yīng)繳納的一種補償。同樣，在《國家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于稅收征管法有關(guān)條款規(guī)定的復(fù)函》（國稅辦函[2007]647號）中也表達了，稅收滯納金是納稅人或者扣繳義務(wù)人未按照法律規(guī)定期限繳納稅款，屬于對國家資金的占用。作為總局文件多次回函的表述，對將滯納金性質(zhì)作為占用利息或者經(jīng)濟補償?shù)亩x應(yīng)當(dāng)說是有相當(dāng)說服力的。

3.稅收或附帶稅收的觀點

該等觀點參考了日本滯納稅的法律規(guī)定，將我國稅收征管法中的滯納金與之類比。從法律規(guī)定的形式上看，兩者均是以稅法條文進行明文規(guī)定，具有與其他稅種稅款同樣的無償性、固定性且一并課征的法律強制力，均是在負有納稅義務(wù)的主體在法律規(guī)定的時間期限屆滿的情況下未能完結(jié)納稅義務(wù)的情況下額外征收，這等符合稅收三性的行政債務(wù)應(yīng)當(dāng)可以以稅收或者附帶稅收進行定義。

4.單純執(zhí)行罰的觀點

執(zhí)行罰，一般來說是行政機關(guān)對拒不履行行政法規(guī)定義務(wù)或者拒不執(zhí)行依法作出的行政決定的公民、法人或者其他組織，依法課以新的金錢給付義務(wù)使其強制履行義務(wù)的行政強制方式。認為滯納金屬于單純執(zhí)行罰的觀點具有現(xiàn)實的我國法律依據(jù)，也參考了《德國稅捐通則》的相關(guān)表述。具體而言，我國的《行政強制法》第12條規(guī)定“行政強制執(zhí)行的方式：（一）加處罰款或者滯納金；……”該條款將加收滯納金作為行政強制執(zhí)行的一類；《德國稅捐通則》第240條第一款第四項的表述，否認了滯納金與本稅之間的從屬性聯(lián)系，相反強調(diào)滯納金是征收稅捐的一種強制方式。

5.兼具多重性質(zhì)的觀點

現(xiàn)有的主流學(xué)術(shù)觀點中大多肯定的是滯納金的多重屬性，這種多重屬性的分析一般是通過對于滯納金的客觀特點、設(shè)立目的和制度功能結(jié)合，認為以單一屬性不足以概括其性質(zhì)。主要包括損害賠償兼具懲罰說、損害賠償兼具執(zhí)行罰說兩觀點。損害賠償屬性在于前文敘述的理由，同時認為損害賠償是滯納金的本質(zhì)屬性。

（二）稅收滯納金債權(quán)包含懲罰性

上述分析的觀點中，較為特殊的是稅收或附帶稅收觀點，該種觀點將滯納金依據(jù)稅收三性的相符直接納入了新的稅種范疇。但需要成為一個新稅種，而并非作為一種學(xué)術(shù)討論，必須要同時具備稅收種類的全部要素，而非僅僅符合其核心要素。同樣的，也有學(xué)者明確指出，應(yīng)稅現(xiàn)象產(chǎn)生以發(fā)生了經(jīng)營行為、其他特定行為以及財產(chǎn)所有、財產(chǎn)的變化為主，而稅收滯納金不具有稅收要素，不具有可稅性。剩余觀點中，屬占用利息說或經(jīng)濟補償?shù)挠^點認為稅收滯納金不含有懲罰性，其余均基于滯納金的法律沿革、加收比例等認為稅收滯納金存在懲罰性要素。因此，我們可以認為目前主要的觀點傾向于在賠償（補償）性質(zhì)范疇外，稅收滯納金作為以一種債權(quán)的情形下包含懲罰性因素。

三、破產(chǎn)案件中的滯納金清償

結(jié)合前述對于破產(chǎn)法投影下的債權(quán)清償原則，以及一般認為的破產(chǎn)法中以平等清償為原則、法定債權(quán)獲得優(yōu)先清償為例外的立法精神，懲罰性債權(quán)的清償存在劣后性。稅收滯納金如果作為包含有懲罰性質(zhì)的債權(quán)，在破產(chǎn)法領(lǐng)域下，將進入不高于普通債權(quán)的清償順位，也可能面臨實際作為劣后債權(quán)或者不進行清償?shù)目赡苄?。這不僅與滯納金制度設(shè)立的初衷背道而馳，與滯納金保障國家財政稅收秩序穩(wěn)定的根本目的相違背，更是與稅務(wù)機關(guān)的主要職能存在嚴重沖突。

（一）破產(chǎn)受理前欠繳的滯納金作為普通債權(quán)清償

該種清償順序的規(guī)定主要依據(jù)是前文提到的《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起債權(quán)確認之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》。批復(fù)明確，依照企業(yè)破產(chǎn)法、稅收征收管理法的有關(guān)規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)。重慶市范圍內(nèi)，依據(jù)《重慶市高級人民法院 國家稅務(wù)總局重慶市稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)程序涉稅問題處理的實施意見》（渝高法〔2020〕24號）第一條第二款第二項規(guī)定，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)就企業(yè)所欠稅款(含附加費)及滯納金、罰款以及因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息等稅收債權(quán)、社會保險費及滯納金、稅務(wù)機關(guān)征收的非稅收入等進行申報。其中，企業(yè)所欠的滯納金、因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息按照普通破產(chǎn)債權(quán)申報。在實踐中，各稅務(wù)機關(guān)在申報債權(quán)過程中將稅收滯納金作為普通債權(quán)進行申報的操作，因為已經(jīng)有上述明確規(guī)定而沒有其他異議。

（二）破產(chǎn)受理后產(chǎn)生滯納金的處理的法律規(guī)定

《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起債權(quán)確認之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》規(guī)定，對于破產(chǎn)案件受理后因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金，人民法院應(yīng)當(dāng)依照《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第六十一條規(guī)定處理。《破產(chǎn)法解釋三》第3條規(guī)定，破產(chǎn)申請受理后，債務(wù)人欠繳款項產(chǎn)生的滯納金，包括債務(wù)人未履行生效法律文書應(yīng)當(dāng)加倍支付的遲延利息和勞動保險金的滯納金，債權(quán)人作為破產(chǎn)債權(quán)申報的，人民法院不予確認。以上規(guī)定是對于滯納金債權(quán)歸屬的直接規(guī)定，也實際成為了各種爭議圍繞和引用的根源。

（三）破產(chǎn)受理后產(chǎn)生滯納金的處理

企業(yè)在破產(chǎn)案件受理后產(chǎn)生滯納金是否清償、如何清償則有較大分歧。上述規(guī)定，似乎已經(jīng)不再有爭議，即滯納金在破產(chǎn)受理后不再確認為破產(chǎn)債權(quán)。但是仔細分析后發(fā)現(xiàn)實際不然，因為上述條文仍有如下解釋路徑未能厘清。

其一，前述條文文本中的“破產(chǎn)申請受理后”“破產(chǎn)案件受理后”這一狀語在語義上仍存在兩種不同層面的含義，即是作為法律后果認定的時間節(jié)點進行條文理解，抑或是作為法律后果認定的前置條件進行條文理解。如果“破產(chǎn)申請受理后”或者“破產(chǎn)案件受理后”理解為時間節(jié)點，上述時間節(jié)點屆至之際，債務(wù)人欠繳款項產(chǎn)生的滯納金及應(yīng)當(dāng)加倍支付的遲延利息不屬于破產(chǎn)債權(quán)，而在這一時間節(jié)點屆至之前的滯納金和遲延履行利息則屬于破產(chǎn)債權(quán)，這似乎也符合前文中批復(fù)、實施意見關(guān)于滯納金作為普通債權(quán)的意義。但如果“破產(chǎn)申請受理后”或者“破產(chǎn)案件受理后”不僅僅是理解為時間節(jié)點，而是一種狀態(tài)或者說確定某一法律后果是否發(fā)生的前置條件，即該前置條件一旦具備和滿足，則觸發(fā)確定滯納金及遲延利息不屬于破產(chǎn)債權(quán)的法律后果。實際上，不同地區(qū)的法院對此理解也不一致。比如廣東省高級人民法院在（2018）粵民終1777號民事判決書中，直接對于在破產(chǎn)法司法解釋中與滯納金并列表述的破產(chǎn)受理前的遲延利息直接判決不予認定為破產(chǎn)債權(quán)。重慶破產(chǎn)法庭在第57期文書選登中刊載了遼寧省高院的（2021）遼民終字498號民事判決書，實際上也表明了重慶破產(chǎn)法庭審理重慶市轄區(qū)內(nèi)破產(chǎn)案件中認可對于遲延利息直接判決不予認定為破產(chǎn)債權(quán)的指導(dǎo)原則。也即是說，目前在處理相關(guān)滯納金、遲延履行利息的問題上，破產(chǎn)法的實踐更傾向于認為“破產(chǎn)申請受理后”或者“破產(chǎn)案件受理后”是一種狀態(tài)或者說確定某一法律后果是否發(fā)生的前置條件，這樣的傾向性甚至很可能動搖破產(chǎn)受理前稅收滯納金作為破產(chǎn)債權(quán)的理論根基。

其二，在前一論述的基礎(chǔ)上，衍生出結(jié)合《九民紀要》第28條，即清償后仍有剩余的，可依次用于清償破產(chǎn)受理前產(chǎn)生的民事懲罰性賠償金、行政罰款、刑事罰金等懲罰性債權(quán)，進一步將滯納金這類可能具有懲罰性的債權(quán)作為劣后債權(quán)。在這種討論語境下，即使將破產(chǎn)申請受理前的滯納金按照普通債權(quán)予以認定，因為破產(chǎn)企業(yè)往往資不抵債，普通債權(quán)絕大多數(shù)情況下不能足額獲得清償。滯納金被確認為普通債權(quán)，會直接導(dǎo)致所有普通債權(quán)人可能獲得的清償比例降低，對于普通債權(quán)人而言不公平。

其三，“破產(chǎn)申請受理后”或者“破產(chǎn)案件受理后”新生稅款產(chǎn)生的滯納金是否應(yīng)當(dāng)繳納的問題沒有解決。企業(yè)破產(chǎn)申請受理后，企業(yè)往往由管理人接管。在企業(yè)最終清稅注銷完成前，企業(yè)這一主體還在存續(xù)，還會不斷發(fā)生經(jīng)營、資產(chǎn)處置等圍繞財產(chǎn)所有、財產(chǎn)變化相關(guān)活動，還會有應(yīng)稅現(xiàn)象發(fā)生。在這一環(huán)節(jié)中產(chǎn)生的應(yīng)納稅款依法作為破產(chǎn)費用，由破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)隨時清償。因此，如果納稅人、扣繳義務(wù)人在此期間沒有能夠按期繳納稅款，仍然會有滯納金產(chǎn)生。根據(jù)前文分析的邏輯，債務(wù)人未履行繳納稅款的義務(wù)產(chǎn)生的滯納金為法定的、帶有懲罰性的、為促使債務(wù)人履行納稅義務(wù)的措施，具有特定的實施對象，無論是將其確定為破產(chǎn)費用還是確定為破產(chǎn)債權(quán)，實際上受懲罰及承擔(dān)的間接主體反而變成了全體債權(quán)人，有違滯納金制度設(shè)計的本意和破產(chǎn)法公平保護全體債權(quán)人的精神。

其四，無論是破產(chǎn)法解釋還是批復(fù)所用的文本，均表述為不應(yīng)認定為“破產(chǎn)債權(quán)”。然而，這樣的表述完全沒有將稅務(wù)機關(guān)要求管理人將“破產(chǎn)申請受理后”或者“破產(chǎn)案件受理后”新生稅款產(chǎn)生的滯納金列入破產(chǎn)費用進行隨時清償?shù)臋?quán)利排除。因此，在新生稅款確實有滯納金產(chǎn)生的情況下，要求管理人以破產(chǎn)費用進行支付而非讓其確認為破產(chǎn)債權(quán)是否有依據(jù)，這也非常值得討論。

綜上所述，雖然法律法規(guī)看似對于破產(chǎn)案件受理前后稅收滯納金的債權(quán)認定、清償安排有了直接規(guī)定，但是規(guī)定無論在文本角度還是在實際操作中，都有未能完全覆蓋的情形，有必要予以研究和明確化。

四、滯納金制度的改革建議

從管理人角度，一方面需要按照最高院的要求，加強管理人專業(yè)化的訓(xùn)練和學(xué)習(xí)，包括對于稅收法律法規(guī)的學(xué)習(xí)及應(yīng)用，或者對于管理人處理稅收問題及實務(wù)操作提出明確要求，以此來依法處理稅款債權(quán)人與其他債權(quán)人的平衡，而不僅僅是依賴于府院聯(lián)動帶來的稅款債權(quán)方向的妥協(xié)；另一方面，也需要深刻理解稅務(wù)機關(guān)辦理案件時仍然適用稅收征管法律法規(guī)對于破產(chǎn)企業(yè)課稅要求的內(nèi)在邏輯。稅務(wù)機關(guān)在辦理破產(chǎn)案件中雖然是涉及到了所謂特別法領(lǐng)域，有學(xué)者就提出了課稅特區(qū)等模式，試圖解決其中存在的矛盾，平衡法律適用中的主次。但是，稅務(wù)機關(guān)有自身的特殊職能，法律法規(guī)政策制定和執(zhí)行應(yīng)當(dāng)有自身鮮明的立場，這一立場一定要立足于稅務(wù)機關(guān)本身的職責(zé)所在，努力爭取保障國家財政稅收的安全，尤其在經(jīng)濟下行壓力、內(nèi)外部不確定因素增多及穩(wěn)增長目標緊迫的當(dāng)下，要明確即使是在破產(chǎn)案件中，爭取稅收債權(quán)的實現(xiàn)不是所謂的“與民爭利”，破產(chǎn)債權(quán)人的部分利益也不能代替全民利益，保障財政稅收是保障更多人利益。相關(guān)破產(chǎn)領(lǐng)域中稅務(wù)機關(guān)要在個案實踐中、在法律研討中積極發(fā)聲，而不是作為一個無聲的債權(quán)人。具體在滯納金債權(quán)實現(xiàn)與滯納金法制上，可以在以下幾個角度進行改革、調(diào)整。

（一）將滯納金固定比例調(diào)整為與LPR掛鉤，增強利息屬性及保持波動合理性

目前，對于滯納金包含懲罰性屬性的最大例證在于現(xiàn)在的每日萬分之五的高額加收比例。該按日加收比例遠超以銀行利率為參照的利息或資金成本，且從補償?shù)慕嵌入y以確認國家因該筆稅款滯納造成的損失能夠達到如此程度，因此現(xiàn)有的加收比例具有明顯的懲罰性特征。滯納金制度在稅收征管法立法時確定的加收比例是符合當(dāng)時的融資客觀條件的?？v使不考慮主觀上的立法目的是否包含懲罰性的含義，這一加收比例在當(dāng)時作為資金占用的損失補償具有客觀上的合理性。但是，隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，平均利率和日資金占用損失比例逐年降低。在這樣的情況下，規(guī)定一個固定加收比例是不合適的，相反日益淡化其補償含義而增加了懲罰性性質(zhì)。因此，確定與LPR掛鉤的加收比例，可以不斷適應(yīng)社會經(jīng)濟發(fā)展，明確其經(jīng)濟補償性質(zhì)，客觀上徹底將其從懲罰性債權(quán)相區(qū)隔。

（二）破產(chǎn)受理后，加強管理人與稅務(wù)機關(guān)的溝通機制，明確滯納金減免或遞延繳納制度

根據(jù)《重慶市高級人民法院 國家稅務(wù)總局重慶市稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)程序涉稅問題處理的實施意見》（渝高法〔2020〕24號），稅務(wù)機關(guān)要大幅度增加與管理人的互動，這種互動包括了意見中直接規(guī)定的管理人債權(quán)申報通告、稅務(wù)機關(guān)債權(quán)申報、稅收減免及納稅指導(dǎo)等。在稅收滯納金制度改革的基礎(chǔ)上，稅務(wù)機關(guān)與管理人的互動更應(yīng)當(dāng)包含從立法、法理討論中對于滯納金債權(quán)的確認，包括破產(chǎn)受理后新生稅款的申報、征繳的督促，當(dāng)然也就包含了與稅款相關(guān)的滯納金附帶給付問題。

（三）利用金稅系統(tǒng)的銀稅聯(lián)動，管理人賬戶主動與金稅系統(tǒng)進行同步對接，從而通過引入主觀惡性評判標準，為滯納金減免提供事實及法律的依據(jù)

強化滯納金的補償性質(zhì)或?qū)⑵渥鳛槎愂绽⒌男再|(zhì)予以明確，以區(qū)別于其他懲罰性債權(quán)，引入主觀惡性評判標準。首先，如果按照稅收或者附帶稅收的立法模式，稅收滯納金制度徹底明確為法律化的稅收種類，則破產(chǎn)案件中作為破產(chǎn)債權(quán)將一并享有稅款債權(quán)的優(yōu)先性，作為新生稅款將作為破產(chǎn)費用隨時清償。其次，基于稅收滯納金制度的設(shè)置目的，明確排除其懲罰性質(zhì)，強化滯納金的補償性質(zhì)，避免與懲罰性債權(quán)產(chǎn)生交集，從而避免不被認定或者劣后清償?shù)姆蛇m用情況。再次，將其作為稅收利息，作為一種稅款的法定孳息，參照擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先性獲得清償。最后，為在企業(yè)破產(chǎn)案件受理中的滯納金制度適用引入主觀惡性評判標準，即，確系企業(yè)當(dāng)期無力繳納，或需要通過債權(quán)人會議對有關(guān)分配事項表決而延期繳納的情況下，可以減免滯納金。