自2024年3月20日起施行的“兩高”《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號）（以下簡稱新解釋），與之前施行的涉稅刑事案件法律適用相關(guān)司法規(guī)范（以下簡稱舊規(guī)范）相比，有多處變化與突破，對新形勢下辦理涉稅刑事案件具有重要指導(dǎo)意義。新解釋有如下主要制度亮點(diǎn)：
亮點(diǎn)一 承前啟后、破舊立新
新解釋共22條，覆蓋了刑法分則第三章第六節(jié)“危害稅收征管罪”全部14個罪名。根據(jù)其第二十二條規(guī)定，新解釋廢止了此前與涉增值稅專用發(fā)票、騙取出口退稅、偷稅抗稅刑事案件相應(yīng)的法發(fā)〔1996〕30號、法釋〔2002〕30號及法釋〔2002〕33號舊規(guī)范。結(jié)合新解釋已與2022年4月最高人民檢察院、公安部聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》有機(jī)銜接的事實(shí)，可以認(rèn)為新解釋是目前為止關(guān)于涉稅刑事案件法律適用規(guī)定最新、內(nèi)容最全面、適用標(biāo)準(zhǔn)最規(guī)范的司法解釋。
亮點(diǎn)二 列舉犯罪手段、擴(kuò)充構(gòu)罪情形
舊規(guī)范針對各涉稅犯罪的表現(xiàn)手段，均只列舉了少數(shù)有限情形。新解釋因應(yīng)犯罪模式的新變化，對各罪名的構(gòu)成手段和情形均作了相應(yīng)擴(kuò)充，且采取“列舉加兜底”式規(guī)定。這一方面可以促進(jìn)實(shí)務(wù)界在案件辦理中達(dá)成共識，避免認(rèn)知偏差；另一方面便于辦案人員按圖索驥、快速準(zhǔn)確分類并界定行為性質(zhì)，充分提高案件辦理效率。
如針對刑法第二百零一條規(guī)定的“逃稅罪”，新解釋突破了《稅收征收管理法》及已廢止的法釋〔2002〕33號舊規(guī)范關(guān)于犯罪手段及情形的有限規(guī)定，在第一條明確列舉了“虛假納稅申報”五種具體的“欺騙、隱瞞手段”，其中就包括引發(fā)文娛行業(yè)大地震的“陰陽合同”；同時列舉了“不申報”的兩種具體情形。
又如針對刑法第二百零四條規(guī)定的“騙取出口退稅罪”，新解釋在已廢止的法釋〔2002〕30號舊規(guī)范基礎(chǔ)上，在第七條將“假報出口或者其他欺騙手段”的情形擴(kuò)充至七項(xiàng)，明確了實(shí)踐中騙取出口退稅的手段，為相關(guān)案件辦理提供了明確指引。
再如針對刑法第二百零五條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪”，新解釋第十條摒棄了已廢止的法發(fā)〔1996〕30號對“有貨代開”和“有實(shí)際經(jīng)營代開”兩種虛開行為的評價思路，不再直接將該兩種行為評價為犯罪行為，轉(zhuǎn)而具體明確規(guī)定了四種虛開手段。
亮點(diǎn)三 規(guī)范入罪尺度、統(tǒng)一量刑標(biāo)準(zhǔn)
這是新解釋中最為突出的亮點(diǎn)。新解釋一改以往部分罪名量刑標(biāo)準(zhǔn)不明確（尤其針對數(shù)額巨大、情節(jié)嚴(yán)重等認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)）、各地適用標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一從而給實(shí)際適用造成困擾的現(xiàn)狀，明確了各罪名的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)及幅度，且為全國統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，可直接適用。
如新解釋第二條對“逃稅罪”除了將入罪標(biāo)準(zhǔn)即“數(shù)額較大”提高至10萬元，還將“數(shù)額巨大”的標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一為50萬元。而之前舊規(guī)范并沒有對“數(shù)額巨大”作出明確界定，各地在實(shí)務(wù)中把握口徑不一，如浙江省、天津市均以“25萬元以上”作為認(rèn)定“數(shù)額巨大”的標(biāo)準(zhǔn)，而江西省該數(shù)額則掌握在“50萬元以上”。
又如新解釋第十一條“虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪”的量刑標(biāo)準(zhǔn)，歷經(jīng)舊規(guī)范的數(shù)次修改，最后在新解釋中將“入罪標(biāo)準(zhǔn)”“數(shù)額較大”和“數(shù)額巨大”分別確定為10萬元、50萬元和500萬元。另外，新解釋在舊規(guī)范曾經(jīng)改、廢的基礎(chǔ)上，重新確立了“入罪情形”“情節(jié)嚴(yán)重的情形”和“情節(jié)特別嚴(yán)重的情形”。
再如刑法第二百零五條之一“虛開發(fā)票罪”雖有兩檔量刑幅度，但之前舊規(guī)范僅有針對第一檔的追訴量刑標(biāo)準(zhǔn)，本次新解釋第十三條就針對第二檔量刑幅度規(guī)定了三種量刑標(biāo)準(zhǔn)，彌補(bǔ)了舊規(guī)范的不足。
亮點(diǎn)四 彰顯法益保護(hù)、重視犯罪構(gòu)成
新解釋第十條第二款針對“虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪”，不僅突破了舊規(guī)范的規(guī)定、甚至在實(shí)質(zhì)上對刑法第二百零五條進(jìn)行了限縮性規(guī)定。從傳統(tǒng)犯罪構(gòu)成理論考察，此舉可圈可點(diǎn)。
一方面，新解釋將法益評價納入了對本罪的考察。針對刑法第二百零五條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪”，新解釋對該罪名構(gòu)成作了限縮解釋，在第十條第二款規(guī)定“為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處”，從而突出本罪打擊的對象是利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的核心功能而進(jìn)行虛開的行為，將為虛增業(yè)績、融資、貸款等目的而虛開的行為排除在本罪打擊范圍之外。
該款規(guī)定實(shí)際上將刑法第二百零五條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪”從行為犯變?yōu)榻Y(jié)果犯，考察虛開行為是否實(shí)際用于騙抵稅款、客觀上造成國家稅款損失，從而將法益評價納入了對虛開行為定性的考察。而“發(fā)票管理秩序”即本款規(guī)定所要保護(hù)的法益。
另一方面，就犯罪構(gòu)成而言，新解釋該款規(guī)定也突出了對犯罪“主觀因素”的考察，即構(gòu)成本罪須具備“騙抵稅款”之目的。這與2015年《〈關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)〉征求意見的復(fù)函》（法研〔2015〕58號）以及2020年《最高人民檢察院關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六保”的意見》保持了一致口徑，即“企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的”虛開增值稅專用發(fā)票，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理。
誠然，即使如本款規(guī)定不構(gòu)成虛開罪，也可能構(gòu)成稅務(wù)違法、或其他犯罪，應(yīng)依法作出相應(yīng)處理。
亮點(diǎn)五 彌補(bǔ)措施前置、行政阻卻刑事
關(guān)于逃稅罪，刑法第二百零一條第四款規(guī)定，“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任”。該條規(guī)定被認(rèn)為是我國刑法400多個罪名中唯一一個對于符合犯罪構(gòu)成要件的行為可以以接受行政處罰為由不予追究刑事責(zé)任的條款，即“行政阻卻刑事”。近年來，文娛行業(yè)天價的稅務(wù)處罰頻發(fā)，但鮮見相關(guān)文娛人員被科以刑罰，正是拜該條規(guī)定所賜。
鑒于實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)追繳通知與否及其時間問題，并不受涉罪嫌疑人控制，因此新解釋第三條明確規(guī)定“在公安機(jī)關(guān)立案前，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，在規(guī)定的期限或者批準(zhǔn)延緩、分期繳納的期限內(nèi)足額補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，并全部履行稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的行政處罰決定的，不予追究刑事責(zé)任”，“稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有依法下達(dá)追繳通知的，依法不予追究刑事責(zé)任”，即涉罪嫌疑人采取彌補(bǔ)措施必須在公安機(jī)關(guān)立案前方視為有效，且稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)首先向涉罪嫌疑人下達(dá)追繳通知，依法無果后，才得以刑事案件為由向公安機(jī)關(guān)移送。
稅收是將納稅人財產(chǎn)強(qiáng)制性無償向國家讓渡，因此始終存在涉稅違法犯罪的誘因。新解釋此條規(guī)定實(shí)際上維護(hù)了稅收征管中以挽損、補(bǔ)稅為主要目的，以行政前置為手段、行政處理阻卻刑事打擊的精神。以稅、滯、罰“三件套”阻卻代價高昂的刑事懲罰，不失為良法善治之一大例證。
亮點(diǎn)六 搶救涉罪企業(yè)、推進(jìn)合規(guī)整改
新解釋另一個最大的亮點(diǎn)是，將涉稅犯罪與合規(guī)整改有機(jī)結(jié)合，將“有效合規(guī)整改”規(guī)定為法定從寬處罰情節(jié)。第二十一條第一款規(guī)定：“實(shí)施危害稅收征管犯罪，造成國家稅款損失，行為人補(bǔ)繳稅款、挽回稅收損失，有效合規(guī)整改的，可以從寬處罰；犯罪情節(jié)輕微不需要判處刑罰的，可以不起訴或者免予刑事處罰；情節(jié)顯著輕微危害不大的，不作為犯罪處理。”
企業(yè)涉稅犯罪往往系偶爾所為，因此應(yīng)最大限度搶救涉罪企業(yè)，通過合規(guī)整改、乃至施加行政處罰等措施，使其一方面既免于刑責(zé)而又付出代價，另一方面則爭取不影響其正常生產(chǎn)經(jīng)營、保存經(jīng)濟(jì)火種以使其發(fā)揮更大的社會價值。對經(jīng)營真實(shí)合法業(yè)務(wù)的實(shí)體而言，該規(guī)定無疑具有符號性意義，也是對新形勢下企業(yè)合規(guī)整改政策導(dǎo)向的積極呼應(yīng)。
